关于不建议约定由审计局开展工程造价审计的律师提示- 此“审计”非彼“审计”
关于不建议约定由审计局开展工程造价审计的律师提示-此“审计”非彼“审计”
审计是一种常见的经济管理措施，主要是对被审计方的各类资料，尤其是财务资料的真实性进行评价。我国现在有两套审计体系，一套是依据《中华人民共和国审计法》由各级审计机关具体执行的审计活动，其主要是对政府及组成部门，事业单位，国有企业，政府投资项目等进行审计监督，另一套体系是根据《中华人民共和国注册会计师法》由社会审计机构（一般指会计师事务所）对各市场经济主体进行审计的经济管理活动（为了通俗易懂，本文以下部分分别称为“官方审计”、“社会审计”）
在一些政府投资项目中，经常会出现在合同中约定“工程造价由XX审计局审定后进行结算”的情况，对一般民营企业来说，刘雨律师不建议采取此类约定，因为该约定经常容易造成偏差，并且维权路径也较为不畅。
以下我们从官方审计的性质，官方审计与社会审计的差别，刘雨律师不建议约定由官方审计做工程造价审计的理由来进行梳理。
一、官方审计的性质
（一）官方审计的机构与工作逻辑
官方审计在中央设有审计署，在县级以上地方分别设有审计局（不同地区可能对审计职权进行调整）。
官方审计的工作对行政首长负责的，即审计署对国务院总理负责，地方审计局分别对地方的省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长负责。
作为一方政府的职能部门，其经费来自于地方。
审计机关由上级审计机关和本级人民政府领导，以上级审计机关领导为主。
（二）官方审计的职权范围
根据《审计法》，刘雨律师整理的官方审计执行审计监督的范围如下：
1.本级各部门（含直属单位）预算执行情况、决算、其他财政收支；
2.下级政府预算执行情况、决算、其他财政收支；
3.国有金融机构的资产、负债、损益；
4.国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支；
5.国有企业的资产、负债、损益；
6.国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构；
7.政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；
8.政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算；
9.国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支；
10.任期经济责任审计
（按照国家有关规定，）
对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，
在任职期间
对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况；
11.其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项；
12.对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查；
（向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。）
13.对内部审计工作进行业务指导和监督；
（依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度）
14.按照国务院的规定对社会审计机构出具的相关审计报告进行核查；
（ 社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的）
（三）官方审计的审计流程
根据《审计法》，刘雨律师整理的官方审计一般流程如下：
1.制定审计项目计划
2.组建审计组
3.审计前通知
一般地：在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书
特殊情况：经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计
4.进行审计调查
审计人员调查取证内容（取得证明材料）：
审查会计凭证、会计账簿、财务会计报告，
查阅与审计事项有关的文件、资料，
检查现金、实物、有价证券，
向有关单位和个人调查
5.审计组提交审计报告
审计组完成审计，完成审计报告制作；
审计组向被审计对象提交审计报告，征求意见；
被审计单位自接到审计组的审计报告之日起十日内，
将其书面意见送交审计组。
审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关。
6.审计机关审议、
对审计组的审计报告进行审议，同时研究被审计对象意见
审计机关得出结果提交报告、公布结果
（四）官方审计的审计措施
审计机关在进行调查工作时，根据职权，有权利采取以下调查和保全权力：
1、一般调查权：
1.要求被审计单位按照审计机关的规定提供财政收支或财务收支有关资料
被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。
2.有权检查被审计单位的会计资料
被审计单位不得拒绝。
4.有权就审计事项的有关问题， 向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。
有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。
5.对于不配合上述审计调查的单位和个人，进行处罚。
审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；
拒不改正的，依法追究责任。
2、特殊调查事项（针对银行存款账户）
1.审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。
2.审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。
3、采取保全措施
1.资产保全
必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，
审计机关有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产；
2.冻结银行存款
审计机关对被审计单位在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请。
3.行为保全
审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权予以制止；
制止无效的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项，已经拨付的，暂停使用。
二、官方审计与社会审计的差别
（一）立场差异
中华人民共和国审计法 第一条 为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法，制定本法。
可以看出，审计机关的立场是包括提高财政资金使用效益的，我们可以认为在财政资金的使用，国有资产的维护上，审计机关是有清晰明确的立场的。
中华人民共和国注册会计师法 第一条
为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法。
可以看出注册会计师的立场在于维护社会公共利益和投资者的合法权益。
从国家立法目的上，我们能够看出，官方审计与社会审计是基于不同目的设计的。
从组织结构，人员和经费安排上。
官方审计组织是由政府设置，人员属于公务员，经费由地方财政支出。
而审核审计组织是由投资人，注册会计师共同组成，人员为自主招聘，独立经营自负盈亏。接受行业协会和财政局的自律管理和行政监管。
可见，这完全是两类经济活动，通俗一点说，官方审计本质上相当于一个企业的内审。
作为一名审计爱好者，刘雨律师认为官方审计基于自身立场，在处理政府投资项目的建设工程项目审计过程中，可能会因为自身的立场而影响其独立性。
（二）审计标准差异
在具体执行审计工作过程中，官方审计执行的规范与社会审计也是不相同的。
对于政府投资项目，官方审计执行规范主要为《审计法》、《审计法实施条例》、《政府投资项目审计规定》等准则。
社会审计执行的规范为：《注册会计师法》、《中国注册会计师审计准则》等。
两项审计活动关注的重点可能是存在差异的，政府审计可能更在意企业内是否存在小金库，有没有商业贿赂，重点项目盈亏，国有资产能否保值增值。而注册会计师审计可能更关注企业金融资产分类，坏账计提，成本费用分类，资本化与费用化的使用。
另外对于规范性的要求两者强调程度可能也是不同的，政府机关和国有企业的财务走账的规范性一般是要比民营企业好，官方审计对于一些存在不规范瑕疵经济活动的态度是比较抵制的。在这一方面社会审计要表现出更多地兼容性。
（三）基于政府投资建设项目的具体考虑
通过以上分析，我们梳理了官方审计与社会审计的关系，以下主要谈谈政府投资项目的具体情况。
我们主要解决以下几个问题。
1、官方审计是否要介入政府投资的建设项目
政府投资或政府投资为主的建设项目是属于审计局审计监督的法定职权范围，主要有以下规定：
《审计法》第22条
第二十二条 审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。
《审计法实施条例》第20条
第二十条 审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：
（一）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；
（二）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。
审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。
审计署《政府投资项目审计规定》第8条规定
第八条 对政府投入大、社会关注度高的重点投资项目竣工决算前，审计机关应当先进行审计。
审计机关应当提高工程造价审计质量，对审计发现的多计工程价款等问题，应当责令建设单位与设计、施工、监理、供货等单位据实结算。
从以上规定可以看出，对政府投资的建设项目（包括以政府投资为主的建设项目，下同），对其进行审计监督是审计机关的法定职权，所谓法定职权，就是必须执行。
2、官方审计对政府投资项目进行审计是什么性质的活动
刘雨律师认为，审计机关履行法定职权对政府投资的建设项目进行审计监督，是一种审计局以投资项目为客体而进行的一项行政监管行为。没有特别约定的情况下，项目设计到的社会主体并非该行政行为的相对人。
该行政审计与工程结算之间并没有必然关系。
打个比方，假如把政府作为一般的发包方，那么审计局就是发包方里做内审的一个人，承包方与发包方之间的工程结算是要按照合同办事的，内审自己审出来的结果只是发包方进行内部管理的依据，对外是不发生效力的。
前文中，我们着重介绍了官方审计的组织和行为逻辑，并且将其与社会审计进行了对比。本文主要介绍为了本律师不建议约定由审计局仅为工程造价审计。
三、不建议约定由官方审计来做政府投资项目工程造价审计的理由
（一）基于审计独立性的考虑
首先声明，刘雨律师并不是在否认审计机关的专业能力或者职业素质，是否具备独立性应当是根据具体客观情况来进行的评价，也无法一概而论。
刘雨律师认为独立性是审计活动的核心要求，没有充分地独立性就很难不偏不倚地得出客观公正的审计结果。
对于官方审计而言，独立性同样适用，《审计法》第五条、第六条分别做了规定。
第五条 审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。
第六条 审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。
独立性应该是实质上地独立性，而非仅仅是形式上地独立性。现实中，在不同政府班子内部，审计机关的职权有强有弱，就好比不同公司里面，内审说的话有得强势有得弱势一样。要根据具体情况来进行判断。
除了前述政府内部职权安排导致的独立性差异，刘雨律师认为现行审计机关管理体系，因为经费都是由地方财政支持，并且要对地方行政首长负责，这或多或少会对独立性造成影响，甚至可能这种影响是不能被克服的。
另外就审计机关为政府投资项目的工程造价做审计这一专门事项，刘雨律师认为，在这一经济活动中，审计机关执行的不应当是《审计法》这类内部规范，而应当执行的是《注册会计师审计准则》这类规范。
因为独立性还适用的审计准则的错位，这是刘雨律师认为不应当约定由审计机关来进行工程造价审核的主要原因。
（二）基于现实性的考虑
现实情况下，一般中小民营企业容易存在组织架构不明，财务规范不清的情况，尤其是现实中缺少存在一些获取发票存在困难的领域，比如刘雨律师曾参与的野外区域地质调查工作，为了完成工作目标，就需要从山区乡村里征调人力物力，别人和他们家的驴、马、骆驼干完活了，总是需要给别人提供报酬，但是此处前不着村，后不着店，没地方代开发票，这些人又都是土生土长的山里人，手机都基本没有，可能汉语也不会说，汉字也不会写，但是为了执行项目工作又不得不找这些人，像这种情况就会出现很多财务上不合规的行为，当然这只是一个特例。
刘雨律师认为，作为政府投资项目，对双方来说顺利执行完项目是第一性的，费用结算以及财务合规是第二性的问题。那么项目开展中难免存在一些常见的容易导致财务不合格的现象。
作为官方审计对于财务不合格现象是比较难直接进行处理，如果直接确认，可能会违背相关财税监管规范，不确认，又可能造成争议引发诉讼。
在处理这种问题上，社会审计机构，或者司法鉴定机构所执行的准则相对来说更加适用。
（三）主体适格性
严格来说，施工合同中对工程造价进行鉴证属于一种社会鉴证服务，如果是在司法诉讼中，那么就属于一种司法鉴定，但是审计机关是没有进行这两类活动的职权的。
如果说其作为一个独立的民事主体提供审计服务，那么审计机关是不具备适格主体资格的。
（四）基于救济途径的考虑
我们再来讨论一种最糟糕的情况，就是在一个政府投资项目中，审计机关进行了审计，但是承包方对于审计报告认定的结果不符。这个时候需要分两种情况来进行分析。
1、双方没有约定要由审计机关来审计。
这种情况下，承包方可以不认可对方的审计结果，认为跟本案无关，通俗说就是“你们内审怎么审是你们内部的事情，我全部不认。”，最高人民法院有相关判例
中铁十九局集团有限公司与重庆建工集团股份有限公司建设工程合同纠纷再审案（《中华人民共和国最高人民法院公报》2014年第4期（总第210期））
本院认为，关于重庆建工集团主张案涉工程属于法定审计范围。根据审计法的规定及其立法宗旨，法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。重庆建工集团与中铁十九局之间关于案涉工程款的结算，属于平等民事主体之间的民事法律关系。因此，本案诉争工程款的结算，与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等，属于不同性质的法律关系问题，即无论案涉工程是否依法须经国家审计机关审计，均不能认为，国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据。
关于分包合同是否约定了案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据的问题。本院认为，分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。从上述分包合同的约定及双方当事人的合同履行情况看，能够形成完整的证据链，证明2007年12月5日双方当事人签订的结算协议，属于分包合同约定的旨在确定最终结算价格的补充协议。结算协议属于合法有效的合同，对双方当事人具有法律拘束力。结合结算协议的签订和实际履行情况，该审核报告已经得到了案涉工程业主和本案双方当事人的认可，重庆建工集团与中铁十九局又在审核报告的基础上签订了结算协议并已实际履行。在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关做出的审计报告，不影响双方结算协议的效力。
2、双方在协议中约定按照审计机关审计的结果为准，对此，最高人民法院也是有相关答复意见的：
最高人民法院在《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（以下称答复意见）中答复：
“审计是国家对建设单位的一中行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同中明确约定以审计结论作为结算依据或合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
《全国民事审判工作会议纪要》（法办(2011)442号）第四条第（三）款明确：
“除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。
针对以上规定，可以做如下理解，双方在合同里面约定按照审计机关审计结果为准的，该约定是有效的。
3、但是如果审计机关评定的结果一方不同意，这个时候有什么救济途径呢？
其一，能否申请行政复议，或者提起行政诉讼。
根据刘雨律师检索的案例，基本上法院会以承包方不是审计行政关系相对人裁定驳回起诉。
其二，能否申请司法鉴定。
能否申请司法鉴定需要根据原合同的价款约定方式进行判断，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2014]14号）第二十二条规定：”当事人约定按照固定价结算工程价款，一方当事人请求对建设工程造价进行鉴定的，不予支持。”也就是说，如果是约定的固定价合同（包括固定总价，固定单价）是不能进一步要求司法鉴定的。
综上所述，刘雨律师认为在合同中将结算条款约定由审计机关进行审计是不合适的，建议尽量避免此类安排。这种约定的实质就好比跟别的公司做生意的时候，让别的公司的内审来最后定价，有一种“价格你看着给”的味道。当然，以上仅是从民营企业立场来进行的风险识别和判断，并非是对审计机关进行消极评价，以上观点也仅代表本律师个人观点，与任何组织，机构，平台均无关联。
《全国民事审判工作会议纪要》第49条关于“承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定”